Besteuerung der GmbH
- Einleitung
- Steuerfolgen bei Unternehmensgründung
- Körperschaftsteuer
- Gewerbesteuer
- Umsatzsteuer
- Grunderwerbsteuer
- Besteuerung der laufenden Geschäftstätigkeit
- Bemessung der Körperschaftsteuer
- Berechnung der Gewerbesteuer
- Höhe der Umsatzsteuer
- Haftung
- Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
- Verlustausgleich
- Veräußerung von Anteilen
- Unternehmenssteuerreform 2008
Einleitung
Die GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) ist eine Kapitalgesellschaft mit Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen. Neben der Haftungsbeschränkung ergeben sich bei der GmbH auch verschiedene steuerliche Vorteile, die - im Gegensatz zur Personengesellschaft - insbesondere in der Anerkennung schuldrechtlicher Verträge mit den Gesellschaftern liegen. Da Gewinne von Kapitalgesellschaften generell nur noch mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 Prozent besteuert werden, gewinnt die Rechtsform der GmbH an Attraktivität. Diese steigert sich noch durch die Unternehmenssteuerreform 2008, indem der Tarif um 10 Prozentpunkte auf 15 Prozent sinkt, was allerdings auch mit Verschlechterungen auf Seiten des privaten GmbH-Gesellschafters verbunden ist.
Vorliegender Ratgeber geht auf wesentliche steuerliche Eckpunkte ein und behandelt dabei insbesondere die drei Unternehmensphasen: Gründung, laufende Geschäftstätigkeit und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.
Steuerfolgen bei Unternehmensgründung
Mit der Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit entstehen für Unternehmen sowie Unternehmer zahlreiche Steuerpflichten. Dabei ist von Interesse, bei wem eine Besteuerung erfolgt, welche Steuern zu zahlen sind und wie die Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist.
Zu beachten sind hierbei vor allem folgende Steuerarten:
- Körperschaftsteuer
- Gewerbesteuer
- Umsatzsteuer
- Grunderwerbsteuer
Einzelheiten enthalten die nachfolgenden vier Abschnitte.
Körperschaftsteuer
Als eigenständige juristische Person unterliegt die GmbH der Körperschaftsteuer.
Die Steuerpflicht entsteht mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages und damit ab Bestehen der Vorgesellschaft.
Einlagen, die von den Gesellschaftern geleistet werden, stellen kein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen dar.
Die Erbringung der Einlagen wird als erfolgsneutraler Vorgang bezeichnet.
Werden Sacheinlagen erbracht, so müssen diese zum Teilwert aktiviert werden.
Gründungsaufwendungen sind als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig.
Gewerbesteuer
Wann die Gewerbesteuerpflicht beginnt, ist im Gesetz nicht klar definiert. In der Literatur wird jedoch davon ausgegangen, dass mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages die Gewerbesteuerpflicht beginnt, falls dann eine werbende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Ist dies nicht der Fall, so entsteht die Steuerpflicht spätestens mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister.
Die Gewerbesteuer knüpft an die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage an. Ausgangspunkt für die Berechnung der Steuer ist somit der körperschaftsteuerliche Gewinn oder Verlust der GmbH. Danach erfolgt eine Veränderung dieser Bemessungsgrundlage durch Hinzurechnungen und Kürzungen. Gründungsspezifische Hinzurechungen und Kürzungen werden jedoch nicht gewährt.
Umsatzsteuer
Ob eine Umsatzsteuerpflicht entsteht ist davon abhängig, in welcher Gründungsphase sich die GmbH befindet.
- Wurde der Beschluss gefasst, eine GmbH zu gründen, so spricht man von einer Vorgründungsgesellschaft.
Im Allgemeinen können in dieser Phase noch keine Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden.
Diese Situation kann sich jedoch ändern, wenn die GmbH in diesem Zeitpunkt bereits Umsätze erzielt. Dann ist eine Umsatzsteuerpflicht und damit auch der Vorsteuerabzug zu bejahen.
Eine Umsatzsteuerpflicht und der damit einhergehende Vorsteuerabzug kann jedoch auch durch eine Weiterreichung der von der Vorgründungsgesellschaft (= Beschluss, eine GmbH zu gründen) bereits getätigten Umsätze an die GmbH i.G. (Abschluss des Gesellschaftervertrags = Vorgesellschaft) erreicht werden. - Die Vorgesellschaft ist umsatzsteuerpflichtig, insoweit sie ihre unternehmerische Tätigkeit nach außen erkennbar aufnimmt.
Von den Gesellschaftern erbrachte Kapital- oder Sacheinlagen sind nicht umsatzsteuerpflichtig.
Sacheinlagen, die von einem Unternehmen erbracht werden, können eine Besteuerung auslösen, wenn die Steuerbefreiung nach § 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) nicht greift.
Grunderwerbsteuer
Werden Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte eingebracht, so entsteht eine Grunderwerbsteuerpflicht (§ 1 Absatz 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz, GrEStG). Bei Kapitalgesellschaften kann es nicht zu einer Steuerbefreiung wie bei Personengesellschaften kommen.
Erworbenes Grundeigentum unterliegt einem Steuersatz von 3,5 Prozent (in Berlin seit 2007: 4,5 Prozent).
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Frage zu entscheiden, ob die Auflösung einer Einmann-GmbH in Gründung hinsichtlich eines von ihr erworbenen Grundstücks zu einem Rechträgerwechsel im Sinne von § 1 Absatz 1 Nr. 3 GrEStG auf den Gründungsgesellschafter führt. Das Gericht bejaht dies und hat deshalb im Streitfall die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer bestätigt (Urteil des BFH vom 17.10.2001, Aktenzeichen: II R 43/99, veröffentlicht in: BStBl. 2002 Band II, Seite 210).
Besteuerung der laufenden Geschäftstätigkeit
Eine Kapitalgesellschaft ist eine juristische Person und damit selbstständig rechts- und geschäftsfähig. Folge ist, dass der erzielte Gewinn zunächst nur bei der GmbH der Besteuerung unterliegt. Erst bei Ausschüttung des Unternehmensgewinns an die Gesellschafter entstehen auch für diese steuerliche Konsequenzen.
Die Besteuerung der laufenden Geschäftstätigkeit ändert sich ab dem Steuerjahr 2008 grundlegend, sodass die steuerliche Situation bis 2007 und ab 2008 zu unterscheiden sind
Bis 2007:
Der an die Gesellschafter ausgeschüttete Gewinn, der bereits mit 25 Prozent Körperschaftsteuer belastet ist, unterliegt beim Gesellschafter nochmals der Besteuerung. Seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wird die Hälfte des ausgeschütteten Gewinns beim Gesellschafter mit Einkommensteuer belastet.
Steuertipp: Geschäftsführergehälter zählen nicht zu den Gewinnausschüttungen, da sie beim Gesellschafter zu Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit führen.
Beispiel:
Die ABC GmbH beschließt 2007 eine Gewinnausschüttung für 2006 in Höhe von 4.600 Euro je Gesellschafter. Die Ausschüttung wird beim Gesellschafter A mit seinem persönlichen Steuersatz besteuert (Angenommen werden ein Steuersatz von 35 Prozent und 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag sowie ein bereits anderweitig ausgenutzter Sparer-Freibetrag).
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Gewinnausschüttung |
4.600,00 Euro |
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- 20 % Kapitalertragsteuer |
- 920,00 Euro |
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- 5,5 % Solidaritätszuschlag |
- 50,60 Euro |
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= Gutschrift auf dem Konto |
= 3.629,40 Euro |
Bei der Einkommensteuererklärung ergibt sich folgendes Ergebnis:
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Gewinnausschüttung |
4.600,00 Euro |
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Ansatz der Hälfte (Halbeinkünfteverfahren) |
2.300,00 Euro |
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daraus ergebende Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag |
849,30 Euro |
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- Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag |
- 970,60 Euro |
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=Steuerrückzahlung |
= 121,30 Euro |
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+ Gutschrift auf dem Konto |
+ 3.629,40 Euro |
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= Gewinnausschüttung nach Steuern |
= 3.750,70 Euro |
Ab 2008:
Der an die Gesellschafter ausgeschüttete Gewinn, der bereits mit 15 Prozent Körperschaftsteuer belastet ist, unterliegt beim Gesellschafter nochmals der Abgeltungsteuer ab 2009 mit 25 Prozent. Dabei entfällt das Halbeinkünfteverfahren, der ausgeschüttete Gewinn wird also beim Gesellschafter in voller Höhe pauschal mit Einkommensteuer belastet. Geschäftsführergehälter zählen weiterhin nicht zu den Gewinnausschüttungen, da sie beim Gesellschafter zu Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit führen.
Beispiel:
Die ABC GmbH beschließt Anfang 2009 eine Gewinnausschüttung für 2008 in Höhe von 4.600 Euro je Gesellschafter. Die Ausschüttung wird beim Gesellschafter A pauschal mit 25 Prozent und 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag belastet.
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Gewinnausschüttung |
4.600,00 Euro |
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- 25 % Abgeltungsteuer |
- 1.150,00 Euro |
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- 5,5 % Solidaritätszuschlag |
- 63,25 Euro |
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= Gutschrift auf dem Konto |
= 3.386,75 Euro |
In der Einkommensteuererklärung tauscht die Gewinnausschüttung nur auf Antrag des Gesellschafters auf, wenn sein persönlicher Steuersatz unter 25 Prozent liegt.
Bemessung der Körperschaftsteuer
Die GmbH wird aufgrund ihrer selbstständigen Rechtsfähigkeit zur Körperschaftsteuer veranlagt. Hat die GmbH ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, so unterliegt sie einer unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG).
Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 7 Absatz 1 KStG) der GmbH.
Die Einkommensermittlung wird nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes durchgeführt, jedoch erfolgt eine Ergänzung durch Sondervorschriften des Körperschaftsteuergesetzes. Die ermittelte Bemessungsgrundlage unterliegt bis 2007 einem Steuersatz von 25 Prozent und ab 2008 von 15 Prozent. Dies gilt sowohl für Gewinne, die an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, als auch für einbehaltene Gewinne.
Durch den Wegfall des Anrechnungsverfahrens kann auch auf die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verzichtet werden. Es ist jedoch eine Übergangsphase bis 2017 zu beachten. Hiermit soll sichergestellt werden, dass das Körperschaftsteuerminderungsguthaben der Gesellschaft nicht verloren geht. Die noch bestehenden Körperschaftsteuerguthaben konnten aufgrund eines dreijährigen Moratoriums bis zum 31. Dezember 2005 nicht ausgeschüttet werden.
Zum 1. Januar 2007 hatte sich das Verfahren für noch aus dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren verbliebenes Körperschaftsteuerguthaben geändert. Der Ende 2006 ermittelte Betrag wird über einen Zeitraum von 2008 bis 2017 gleichmäßig verteilt in zehn unverzinsten Raten ausbezahlt. Für 2007 ergibt sich eine Stundung. Die Höhe der Ausschüttung spielt keine Rolle, damit kann das Steuerguthaben nicht mehr verpuffen. Die Erstattung gibt es jeweils Ende September eines Jahres zu ein Zehntel. Eine Verrechnung des bestehenden Guthabens mit aktuell fälligen Zahlungen wie etwa einer Körperschaftsteuer-Vorauszahlung lehnt die Finanzverwaltung derzeit noch ab, weil der Anspruch der GmbH nicht zeitnah fällig wird. Ab wann diese Bedingung erfüllt ist, klärt die Verwaltung noch.
Steuertipp: Der gesamte Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 und ist daher handelsrechtlich in voller Höhe erfolgswirksam mit den bis 2017 erwarteten Rückflüssen zu aktivieren, mangels Verzinsung mit dem um das aktuelle Marktzinsniveau diskontierten Barwert. Mit jeder Auszahlung wird der aktivierte Anspruch insoweit wieder aufgelöst.
Kapitalgesellschaften können grundsätzlich Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit 95 Prozent steuerfrei vereinnahmen, sofern die Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung ununterbrochen seit mindestens einem Jahr zu ihrem Betriebsvermögen gehörte. Zu beachten ist jedoch, dass im Gegenzug auch Verluste aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaften nicht mehr berücksichtigt werden.
Berechnung der Gewerbesteuer
Die GmbH wird bereits kraft Rechtsform zu einem Gewerbebetrieb und unterliegt damit grundsätzlich der Gewerbesteuer. Sind die Voraussetzungen geschaffen, um am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen, beginnt in der Regel die Gewerbesteuerpflicht. Dies ist zum Beispiel mit der Gewerbeanmeldung gegeben oder mit der Eröffnung eines Geschäftes.
Grundlage für die Berechnung der Gewerbesteuer ist der körperschaftsteuerliche Gewinn oder Verlust. Dieser wird um Hinzurechnungen nach § 8 Gewerbesteuergesetz (GewStG) erhöht und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermindert. Wurde im Vorjahr ein Verlust erzielt, vermindert sich der Betrag zudem um den Gewerbeverlust-Vortrag. Auf den so berechneten Gewerbeertrag ist eine Steuermesszahl von 5 Prozent anzuwenden.
Der sich dann ergebende Betrag ist mit dem jeweils geltenden Hebesatz zu multiplizieren.
Die Berechnungsformel:
laufender Gewinn des Gewerbebetriebs
+ Hinzurechnungen
- Kürzungen
- Gewerbeverlust
= Gewerbeertrag (abzurunden auf volle 100 Euro)
x Steuermesszahl
= Steuermessbetrag
x Hebesatz der Gemeinde
= Gewerbesteuer
Beispiel: Steuermessbetrag (2.000 Euro) x Hebesatz (z. B. 400 %) = 8.000 Euro Gewebesteuer.
Der Hebesatz für die Gewerbesteuer wird von der Gemeinde / Stadt bestimmt.
Beispiele für Hebesätze verschiedener Gemeinden für 2006:
|
Gemeinde |
Hebesatz der Gewerbesteuer |
|
Aachen |
445 % |
|
Berlin |
410 % |
|
Bonn |
450 % |
|
Brandenburg |
350 % |
|
Bremen / Bremerhaven |
440 % / 395 % |
|
Dresden |
450 % |
|
Düsseldorf |
450 % |
|
Essen |
470 % |
|
Frankfurt am Main |
490 % |
|
Gelsenkirchen |
480 % |
|
Köln |
450 % |
|
Leipzig |
460 % |
|
München |
490 % |
|
Nürnberg |
447 % |
|
Stuttgart |
420 % |
|
Würzburg |
420 % |
Im Gegensatz zu Einzelunternehmen und Personengesellschaften sieht das GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die GmbH keinen Freibetrag und keine Staffelregelung vor. Zu beachten ist, dass der GmbH ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag verloren geht, falls mehr als 50 % der Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden und der Geschäftsbetrieb mit neuem Betriebsvermögen weiter geführt wird. Diese Mantelkaufregelung verschärft sich 2008.
Höhe der Umsatzsteuer
Mit der Umsatzsteuer werden bestimmte wirtschaftliche Vorgänge besteuert. Dies sind in der Regel Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt, wie § 1 Absatz 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) bestimmt.
Die Steuer beträgt im Normalfall 19 Prozent (bis 2006: 16 Prozent) in Ausnahmefällen 7 Prozent und ist von der GmbH einzubehalten und monatlich oder quartalsweise an das Finanzamt abzuführen.
Die Umsatzsteuer (Vorsteuer), mit der die GmbH durch den Bezug von Lieferungen und Leistungen belastet wurde, kann sie mit der einbehaltenen Umsatzsteuer verrechnen (Vorsteuerabzug). Letztendlich wird das Unternehmen somit nicht mit Umsatzsteuer belastet.
Der allgemeine Steuersatz beträgt 16 Prozent (ab 2007: 19 Prozent), der ermäßigte Steuersatz 7 Prozent.
Die dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen ergeben sich aus § 12 Absatz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit der entsprechenden Anlage zum UStG. Von dieser Regelung sind vor allem die Lebensmittel betroffen.
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind:
- Es muss sich um Leistungen eines anderen Unternehmens handeln,
- die für das Unternehmen ausgeführt werden.
- Es muss eine Rechnung vorliegen,
- in der die Steuer gesondert ausgewiesen ist.
Eine Rechnung muss folgende Angaben erhalten:
- den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers
- die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (Einzelheiten zu dieser Identifikationsnummer enthält die Homepage vom Bundeszentralamt für Steuern [www.bzst.bund.de])
- das Ausstellungsdatum
- eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer)
- die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung
- den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung
- das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder die sonstige Leistung, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung vorliegt.
Hinweis:
Als Vorsteuer ist nur die in Rechnung gestellte deutsche Umsatzsteuer abzugsfähig. Von ausländischen Unternehmen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist nur im Rahmen eines gesonderten Vergütungsverfahrens möglich. Nähere Informationen hierzu erhalten Sie auf der Homepage des Bundeszentralamtes für Steuern (www.bzst.bund.de). Unternehmer können auch den Service von Spezialisten in Anspruch nehmen. Diese beantragen dann für den Unternehmer die Rückerstattung der gezahlten Umsatzsteuer. Infos zu den Dienstleistungsfirmen gibt es im Internet unter www.cashback.ch, www.vatcollect.de und www.cpgmbh.com.
Neben einer Umsatzsteuerjahreserklärung ist die GmbH verpflichtet, während des Jahres die Umsätze in so genannten Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu erklären. Von der Pflicht zur Abgabe dieser Voranmeldungen kann der Unternehmer befreit werden, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 512 Euro beträgt. In diesem Fall hat der Unternehmer nur eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben.
Die Voranmeldung hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums auf elektronischem Weg beim Finanzamt einzureichen und die Zahllast zu begleichen. Eine Abgabe-Schonfrist wird nicht mehr gewährt. Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das Finanzamt auf eine elektronische Übermittlung verzichten; diese Ausnahmen sind für Unternehmen in der Rechtsform einer AG jedoch nicht von Interesse. Nähere Informationen zur elektronischen Übermittlung hält die Internetseite www.elster.de bereit.
Der Voranmeldungszeitraum richtet sich nach der Steuer des vorangegangen Jahres.
Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr:
- mehr als 6.136 Euro, ist der Kalendermonat der Voranmeldungszeitraum.
- mehr als 512 Euro, ist das Kalendervierteljahr der Voranmeldungszeitraum.
Für die ersten beiden Jahre hat die GmbH allerdings unabhängig von der Zahllast eine monatliche Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben. Diese Regelung wurde eingeführt um Umsatzsteuerbetrügereien vorzubeugen.
Steuertipp: Die Frist zur Abgabe der Voranmeldungen kann um einen Monat verlängert werden. Diese Verlängerung der Abgabe- und Zahlungsfrist wird als Dauerfristverlängerung bezeichnet. Hierzu ist es notwendig, dass einmalig ein Antrag auf einem amtlichen Vordruck gestellt wird. Dieser Antrag kann jederzeit gestellt werden, aber spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Voranmeldung abzugeben ist, für den die Fristverlängerung gelten soll.
Beispiel:
Unternehmer A ist Vierteljahreszahler (Monatszahler) und möchte für das gesamte Kalenderjahr eine Dauerfristverlängerung erhalten. A muss den Antrag auf Dauerfristverlängerung bis zum 10.04. (bei Monatszahler bis 10.02.) beim Finanzamt gestellt haben.
Die Dauerfristverlängerung wird durch das Finanzamt stillschweigend gewährt, es ergeht also kein gesonderter Bescheid. Die Dauerfristverlängerung wirkt auch für die folgenden Jahre und muss somit nicht jährlich beantragt werden.
Bei den Monatszahlern ist eine Besonderheit zu beachten. Hier wird die Dauerfristverlängerung nur dann gewährt, wenn jedes Kalenderjahr eine so genannte Sondervorauszahlung bezahlt wird. Diese Sondervorauszahlung beträgt 1/11 der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr und ist auf dem amtlichen Vordruck für die Dauerfristverlängerung zu erklären. Diese Sondervorauszahlung geht nicht verloren, sondern wird bei der letzten Voranmeldung für das entsprechende Jahr angerechnet. Im Ergebnis hat der Unternehmer somit keinen Liquiditätsvorteil, sondern lediglich einen zeitlichen Vorteil.
Haftung
Für die Geschäftsführer besteht die Verpflichtung bei Eintritt der Insolvenzantragsvoraussetzungen (Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung) einen Insolvenzantrag zu stellen. Durch eine Insolvenzverschleppung setzt sich der Geschäftsführer erheblichen Haftungsrisiken aus.
Auch die steuerlichen Haftungsregelungen sind zu beachten. Nach denParagrafen 34 und 69 der Abgabenordnung (AO) haften die Geschäftsführer persönlich, soweit infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten Steuerschulden der Gesellschaft nicht beglichen werden. Für Lohnsteuerrückstände wird in voller Höhe gehaftet.
Für andere Rückstände (z. B. Umsatzsteuer) gilt das Prinzip der Haftung entsprechend der anteilsmäßigen Tilgung. Nach diesem Prinzip haften die Geschäftsführer für die ausfallenden Steuern zu dem Anteil, zu welchem sie die anderen Verbindlichkeiten der Gesellschaft höher befriedigt haben als die Steuerrückstände.
Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg wirken sich die Anfechtungsvorschriften der Insolvenzordnung (InsO) auch auf die steuerlichen Haftungsvorschriften der Abgabenordnung aus. In dem Verfahren wurde entschieden, dass die Nichtabführung von innerhalb der letzten drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH fällig gewordenen Lohnsteuer keine Haftung des Geschäftsführers der GmbH gemäß § 69 AO begründet, wenn die Pflichtverletzung nicht kausal für den Steuerausfall ist, weil der Insolvenzverwalter eine fristgerechte Zahlung der angemeldeten Lohnsteuer innerhalb des Drei-Monatszeitraums wegen bereits eingetretener und dem Finanzamt bekannter Zahlungsunfähigkeit der GmbH gemäß § 130 Absatz 1 Nr. 1 InsO hätte anfechten können (Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 30.08.2004, Aktenzeichen: 1 V 49/03, nachzulesen in: EFG 2005, Seiten 2 - 4). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dieser Rechtsauffassung zugestimmt (Beschluss des BFH vom 11.08.2005, Aktenzeichen: VII B 244/04, veröffentlicht in: BStBl. 2006 Band II, Seite 201).
In mehreren weiteren Verfahren hat sich der BFH konkretisierend zu der Problematik geäußert:
- Hat eine Kapitalgesellschaft eine Steuererklärung verspätet abgegeben und kann die daraufhin festgesetzte Steuer nicht mehr beigetrieben werden, so haftet der Geschäftsführer nur dann für die ausgefallene Steuerforderung, wenn diese bei rechtzeitiger Abgabe der Erklärung hätte realisiert werden können (Urteil des BFH vom 29.11.2006, Aktenzeichen: IR 103/05, nachzulesen in: BFH/NV2007, Seite1067).
- Ein Geschäftsführer verletzt schuldhaft die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten, wenn er nach der Übernahme der Geschäftsführertätigkeit nicht für die alsbaldige Tilgung der bei Amtsantritt vorgefundenen Steuerschulden der Kapitalgesellschaft sorgt (Urteil des BFH vom 09.12.2005, Aktenzeichen: VIIB 124-125/05, nachzulesen in: BFH/NV2006 Seite897).
- Die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers entfällt nicht dadurch, dass der Steuerausfall unter Annahme einer hypothetischen, auf §130 Absatz1 InsO gestützten Anfechtung gedachter Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter ebenfalls entstanden wäre (Urteil des BFH vom 05.06.2007, Aktenzeichen: VII R 65/05).
Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Im Gegensatz zur Personengesellschaft ist bei einer GmbH der Betriebsausgabenabzug für Zahlungen an Gesellschafter steuerlich zulässig. Dies bringt in erster Linie Vorteile bei der Gewerbesteuer. Am häufigsten anzutreffen sind Gehaltszahlungen (Gesellschafter-Geschäftsführer), Mieten und Pachten sowie Zinsaufwendungen aufgrund von Darlehensverträgen. Liegen die Gesamteinkünfte des Gesellschafters unter 100.000 Euro, können durch Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft (GmbH) und Gesellschafter steuerliche Vorteile entstehen.
Voraussetzungen für die Anerkennung von Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind:
- klare und eindeutige Vereinbarung des Vertragsinhalts im Voraus
- Angemessenheit der festgelegten Vergütungen
- Regelungen wie unter fremden Dritten üblich (Fremdvergleich)
- tatsächliche Durchführung des Vertragsverhältnisses
Formelle Mängel in Verträgen zwischen Anteilseigner und GmbH führen genauso zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) wie die Unangemessenheit der gezahlten Vergütungen oder ein Verstoß gegen das Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot.
Eine vGA führt beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die nach dem Halbeinkünfteverfahren und ab 2009 im Rahmen der Abgeltungsteuer erfasst werden.
Auf eine Besonderheit soll noch hingewiesen werden: Werden Lohn-, Miet- oder Zinszahlungen einer Aktiengesellschaft (AG) an ihre Gesellschafter im Nachhinein etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung als vGA gewertet, kann dies zwar in der Regel im Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft, nicht aber der Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters geändert werden. Als Folge hieraus wurden die Einkünfte beim Beteiligten nicht in Kapitaleinnahmen aus § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) umqualifiziert, die dann nur dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Über die geänderten Paragrafen 3 Nr. 40d EStG und 32a Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist jetzt gewährleistet, dass beim Beteiligten auch dann das Halbeinkünfteverfahren angewendet werden kann, wenn auf Gesellschaftsebene erst im Nachhinein eine vGA festgestellt wird. Das Halbeinkünfteverfahren ist dann anwendbar, wenn die in Frage stehenden Bezüge das Einkommen der zahlenden Gesellschaft nicht gemindert haben.
Über das Jahressteuergesetz 2008 gibt es eine Rechtsänderung bei Gesellschafterdarlehen, auf die bereits frühzeitig reagiert werden sollte. Bei Krediten, die der zu mehr als 25 Prozent beteiligte Gesellschafter, eine nahe stehende Person oder ein rückgriffberechtigter Dritter an die GmbH vergibt, kommt es grundsätzlich zu einer vGA, wenn die Gewinnminderung aus Teilwertabschreibung, Ausfall oder Verzicht auf Gesellschafterdarlehen resultiert. Das gilt dann auch für Aufwendungen des Gesellschafters aus der Inanspruchnahme aus Sicherheiten oder Bürgschaften. Dieser Einstufung lässt sich mit dem Nachweis entgehen, dass sich unter gleichen Umständen und Konditionen ein fremder Dritter genauso verhalten hätte.
Grundsätzlich stuft das Finanzamt eine Darlehensvereinbarung in folgenden Fällen als nicht üblich ein:
- Es wird nicht verzinst.
- Das verzinsliche Darlehen besteht ohne Sicherheiten.
- Der Kredit wird bei Eintritt der Krise der GmbH nicht zurückgefordert.
Verlustausgleich
Verluste, die einer GmbH entstehen, können auf der Gesellschaftsebene (bei der GmbH) mit positiven Einkünften des vorhergehenden Jahres ausgeglichen, aber auch mit positiven Einkünften zukünftiger Wirtschaftsjahre verrechnet werden. Ein Ausgleich mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters beziehungsweise der Gesellschafter ist nicht möglich.
Der Verlust kann in das unmittelbar vorangegangene Jahr bis zu einem Betrag von 511.500 Euro zurück getragen werden. Ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid wird dann im Nachhinein geändert. Der dann noch verbleibende Verlust kann mit zukünftigen positiven Einkünften der GmbH verrechnet werden. Seit 2004 können vorgetragene Verluste nur noch bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro verrechnet werden. Der verbleibende Betrag an positiven Einkünften kann bis zu 60 Prozent um vorgetragene Verluste gemindert werden.
Veräußerung von Anteilen
Nach Änderung des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt die Grenze für eine wesentliche Beteiligung nun bei 1 Prozent, statt vormals bei 10 Prozent. Ist eine natürliche Person nun seit mindestens fünf Jahren zu mehr als 1 Prozent mittelbar oder unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, ist der Veräußerungsgewinn steuerlich unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu erfassen. Dies bedeutet, dass gemäß § 3 Nr. 40c EStG die Hälfte des Veräußerungspreises steuerfrei gestellt wird. Zudem sind die Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten, folglich jene Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, nach § 3c Absatz 2 EStG nur zur Hälfte abzugsfähig. Unverändert ist der Vorrang des § 23 Absatz 1 Nr. 2 EStG vor § 17 EStG zu beachten.
Der Veräußerungsgewinn wird nur dann zur Besteuerung herangezogen, wenn er mehr als 9.060 Euro beträgt. Liegt der Veräußerungsgewinn über 36.100 Euro, so ermäßigt sich der Freibetrag um den Betrag um den der Veräußerungsgewinn 36.100 Euro übersteigt. Ob und in welcher Höhe ein Freibetrag abgezogen werden kann, bestimmt sich nach dem Verhältnis des Nennwerts der veräußerten Anteile zum Nennkapital der Kapitalgesellschaft.
Beispiel für das Jahr 2007:
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Gewinn |
5.000 Euro |
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- Höchstgrenze (10 % von 36.100 Euro) |
- 3.600 Euro |
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= Übersteigender Betrag |
= 1.400 Euro |
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- übersteigender Betrag |
- 1.400 Euro |
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= verbleibender Betrag |
= 0 Euro |
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- Freibetrag |
- 0 Euro |
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= Gewinn fürs Finanzamt |
= 5.000 Euro |
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Vor 2009 erworbene Anteile, die innerhalb eines Jahres veräußert werden, sind unabhängig von der Beteiligungshöhe einkommensteuerlich als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (Spekulationsgeschäfte) zu erfassen. Auch hier kommt seit 2002 das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung. Die Freigrenze (vgl. § 23 Absatz 3 EStG) von 511,99 Euro bleibt. Konkret bedeutet dies für den Anleger, dass er zukünftig bei einem Gewinn von maximal 1.023,99 Euro auch innerhalb der Spekulationsfrist steuerfrei bleibt. Da der Fiskus nur die Hälfte anrechnet, rutscht er somit unter die Freigrenze. Macht er aber einen Gewinn von 1.024 Euro, muss er allerdings 512 Euro davon mit seinem persönlichen Steuersatz versteuern.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Unvereinbarkeit des früheren § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1b EStG mit Art. 3 Absatz 1 des Grundgesetzes (GG) und dessen Nichtigkeit für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 festgestellt, soweit er Wertpapierveräußerungsgeschäfte betrifft, da die mangelhafte Durchsetzung der in dieser Norm zum Ausdruck kommenden materiellen Steuerpflicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug verstoße und dies zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm führe (Urteil des BVerfG vom 09.03.2004, Aktenzeichen: 2 BvL 17/02). Demzufolge dürfen aber auch keine Verluste berücksichtigt werden.
Bezüglich der Besteuerung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ergehen die Einkommensteuerbescheide nunmehr ab dem Jahr 2000 nur noch vorläufig. Die Finanzverwaltung gewährt bezüglich der strittigen Beträge auf Antrag Aussetzung der Vollziehung. Es bleibt abzuwarten, ob es hierbei bleiben wird, denn der Bundesfinanzhof hat nunmehr entschieden, dass die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der seit 1999 geltenden Fassung verfassungsgemäß ist (Urteil des BFH vom 29.11.2005, Aktenzeichen: IX R 49/04, veröffentlicht in: BStBl. 2006 Band II, Seite 178).
Im Rahmen der Abgeltungsteuer und durch das Wagniskapitalgesetz kommt es zu einigen Änderung für Aktien, die erst nach 2008 gekauft werden:
- Sofern die Beteiligung unter einem Prozent liegt, unterliegen Gewinne unabhängig von Haltefristen der Abgeltungsteuer.
- Sofern die Beteiligung unter einem Prozent liegt, können Verluste unabhängig von Haltefristen unter der Abgeltungsteuer nur mit Gewinnen aus Aktien verrechnet werden.
- Sofern die Beteiligung mindestens ein Prozent beträgt, unterliegen Gewinne unabhängig von Haltefristen mit 60Prozent gemäß § 17EStG der normalen Einkommensteuersteuer.
- Sofern die Beteiligung mindestens ein Prozent beträgt, sind Verluste Gewinne unabhängig von Haltefristen zu 60Prozent gemäß §17 EStG mit anderen Einkünften unter der normalen Einkommensteuersteuer verrechenbar.
- Der Veräußerungsfreibetrag gemäß §17 Absatz3 EStG wird von 9.060Euro auf 20.000Euro erhöht.
Unternehmenssteuerreform 2008
Die Unternehmenssteuerreform soll die Attraktivität des Standortes Deutschland deutlich erhöhen und die Wettbewerbsbedingungen für in Deutschland tätige Unternehmen massiv verbessern.
Nachfolgend sind die wichtigsten Änderungen für Kapitalgesellschaften zusammengefasst.
Steuersenkende Maßnahmen:
- Minderung des Körperschaftsteuersatzes von 25Prozent auf 15Prozent
- Entsprechende Minderung des Solidaritätszuschlags
- Senkung der Gewerbesteuermesszahl auf 3,5Prozent
- Umgestaltung des §7g EStG bei Sonderabschreibung und Ansparrücklage
- Einführung einer Abgeltungssteuer mit Veranlagungsoption in Höhe von 25Prozent ab 2009 auf private Kapitalerträge
- Finanzierungsaufwand bis 100.000Euro pro Wirtschaftsjahr wird der Gewerbesteuer nicht Gewinn erhöhend zugeschlagen
- Teilweise verbesserte lineare Abschreibung bei Wirtschaftsgütern mit Preisen zwischen 410Euro und 1.000Euro
Gegenfinanzierung:
- Bei der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2008 werden die Tarifsenkungen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer nur dann berücksichtigt, wenn die Kapitalgesellschaft auch Sachverhalte erklärt, die die Finanzierung betreffen.
- Das Halbeinkünfteverfahren entfällt für ausgeschüttete Gewinne ab 2009, die im privaten Bereich zugleich der neuen Abgeltungsteuer von 25Prozent plus Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer unterliegen.
- Die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nicht mehr als Werbungskosten absetzbar.
- Der Betriebsausgabenabzug bei der Gewerbesteuer entfällt.
- Alle Zinsen (Dauerschuld- und Kurzfristzinsen) sowie Finanzierungsanteile der Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen werden bei der Gewerbesteuer unter Ansatz eines Freibetrags von 100.000 Euro hinzugerechnet.
- Zinsschranke von 30 Prozent mit einer Freigrenze von einer Million Euro.
- Die Mantelkaufregelung wird durch eine Neuregelung in §8c Körperschaftsteuergesetz (KStG) verschärft.
- Die degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) für bewegliche Wirtschaftsgüter wird abgeschafft.
- Die Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) im betrieblichen Bereich wird auf 150Euro begrenzt.
- Bei Kosten eines Wirtschaftsguts bis 1.000 Euro gibt es eine Poolbewertung und eine Abschreibung über fünf Jahre.
- Einschränkung bei der Wertpapierleihe.
- Die Besteuerung grenzüberschreitender Geschäfte (Funktionsverlagerungen und Verrechnungspreise) wird neu geregelt.
- Die Hinzurechnungsgrenze für Streubesitzdividenden bei der Gewerbesteuer erhöht sich von 10Prozent auf 15 Prozent.
- Die Verlustverrechnung bei Aktienverkäufen wird begrenzt.